发行认股权证会计处理_2015年中级会计职称考试试题：财务管理每日一练(6月3日)

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金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定的规定

金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定

为进一步规范优先股、永续债等金融工具的会计处理，根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认和计量准则）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下对上述两项会计准则合称金融工具准则）以及其他企业会计准则等，规定如下：

一、本规定的适用范围

本规定适用于经相关监管部门批准，企业发行的优先股、永续债（例如长期限含权中期票据）、认股权、可转换公司债券等金融工具的会计处理。

二、金融负债与权益工具的区分

企业应当按照金融工具准则的规定，根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具：

（一）金融负债。

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

1．向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；

2．在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

3．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；

4．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

（二）权益工具。

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：

1．该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

2．将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

（三）金融负债和权益工具的区分。

1．通过交付现金、其他金融资产或交换金融资产或金融负债结算。

如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

如果发行的金融工具将以现金或其他金融资产结算，那么该工具导致企业承担了交付现金或其他金融资产的义务。如果该工具要求企业在潜在不利条件下通过交换金融资产或金融负债结算（例如，该工具包含发行方签出的以现金或其他金融资产结算的期权），该工具同样导致企业承担了合同义务。在这种情况下，发行方对于发行的金融工具应当归类为金融负债。

2．通过自身权益工具结算。

如果发行的金融工具须用或可用企业自身权益工具结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有人享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。

3．对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具。

对于非衍生工具，如果发行方未来没有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是权益工具；否则，该非衍生工具是金融负债。

对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为金融负债或金融资产。

（四）或有结算条款和结算选择权。

1．或有结算条款。

或有结算条款，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的条款。除下列情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其归类为金融负债：

（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。

（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

（3）按照本规定分类为权益工具的可回售工具。

2．结算选择权。

对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。

（五）可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具。

1．可回售工具。

如果发行方发行的金融工具合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。在这种情况下，符合金融负债定义但同时具有下列特征的可回售金融工具，应当分类为权益工具：

（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。企业净资产，是指扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。

（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。

（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。

（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征。

（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

2．仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具。

某些金融工具的发行合同约定，发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产，这种清算确定将会发生并且不受发行方的控制，或者发生与否取决于该工具的持有方。对于发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，符合金融负债定义但同时具有下列特征的，应当分类为权益工具：

（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。

（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。

（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

3．对发行方发行在外的其他金融工具的要求。

分类为权益的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应具备上述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：

（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）。

（2）实质上限制或固定了可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具的持有方所获得的剩余回报。

在运用上述条件时，对于发行方与上述可回售或仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但是，如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

（六）金融负债和权益工具区分原则的运用。

1．根据金融负债和权益工具区分的原则，金融工具发行条款中的一些约定将影响发行方是否承担交付现金、其他金融资产或在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的义务。例如，发行条款规定强制付息，将导致发行方承担交付现金的义务，则该义务构成发行方的一项金融负债。

如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的约定（例如可转换优先股中的转换条款），该条款将影响发行方是否没有交付可变数量自身权益工具的义务或者是否以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产。

因此，企业发行各种金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及所反映的经济实质而非仅以法律形式，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类，不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。

2．在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具而承担交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。

企业发行的可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具，如果满足本规定要求在其财务报表中分类为权益工具的，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

三、复合金融工具

企业应当对发行的非衍生金融工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生金融工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。

企业发行的非衍生金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

四、重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能导致已发行金融工具重分类。

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

五、投资方购入金融工具的分类

金融工具投资方（持有人）考虑持有的金融工具或其组成部分是权益工具还是债务工具投资时，应当遵循金融工具确认和计量准则和本规定的相关要求，通常应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生金融工具，投资方通常应当将其归类为权益工具投资。

六、主要会计处理

企业应当按照金融工具准则和本规定的相关要求，对发行的金融工具进行相关会计处理。

（一）金融工具会计处理的基本原则。

企业发行的金融工具应当按照金融工具准则和本规定进行初始确认和计量；其后，于每个资产负债表日计提利息或分派股利，按照相关具体企业会计准则进行处理。即企业应当以所发行金融工具的分类为基础，确定该工具利息支出或股利分配等的会计处理。对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。

发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除。

（二）科目设置。

金融工具发行方应当设置下列会计科目，对发行的金融工具进行会计核算：

1．发行方对于归类为金融负债的金融工具在“应付债券”科目核算。“应付债券”科目应当按照发行的金融工具种类进行明细核算，并在各类工具中按“面值”、“利息调整”、“应计利息”设置明细账，进行明细核算（发行方发行的符合流动负债特征并归类为流动负债的金融工具，以相关流动性质的负债类科目进行核算，本规定在账务处理部分均以“应付债券”科目为例）。

对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产的，应将拆分的衍生金融负债或衍生金融资产按照其公允价值在“衍生工具”科目核算。对于发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的金融工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，则应将发行的金融工具的整体在“交易性金融负债”等科目核算。

2．在所有者权益类科目中增设“4401其他权益工具”科目，核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。本科目应按发行金融工具的种类等进行明细核算。

（三）主要账务处理。

1．发行方的账务处理。

（1）发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目。

在该工具存续期间，计提利息并对账面的利息调整进行调整等的会计处理，按照金融工具确认和计量准则中有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。

（2）发行方发行的金融工具归类为权益工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。

分类为权益工具的金融工具，在存续期间分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的利息，下同）的，作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给金融工具持有者的股利金额，借记“利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等”科目，贷记“应付股利——优先股股利、永续债利息等”科目。

（3）发行方发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按金融工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债（面值）等”科目，按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。

发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易之间进行分摊。

（4）发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。

（5）由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日，按该工具的账面价值，借记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目，按该工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按该工具的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，按该工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券后续计量利息调整等的基础。

因发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，应于重分类日，按金融负债的面值，借记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按利息调整余额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，按金融负债的账面价值，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。

（6）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具，按赎回价格，借记“库存股——其他权益工具”科目，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目；注销所购回的金融工具，按该工具对应的其他权益工具的账面价值，借记“其他权益工具”科目，按该工具的赎回价格，贷记“库存股——其他权益工具”科目，按其差额，借记或贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具，按该工具赎回日的账面价值，借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。

（7）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的，按该工具对应的金融负债或其他权益工具的账面价值，借记“应付债券”、“其他权益工具”等科目，按普通股的面值，贷记“实收资本（或股本）”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目（如转股时金融工具的账面价值不足转换为1股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目）。

2．投资方的账务处理。

投资方购买发行方发行的金融工具，应当按照金融工具确认和计量准则及本规定进行分类和计量。

如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进行确认和计量；投资方需编制合并财务报表的，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并财务报表。

（四）财务报表中的列示和披露。

1．发行方列示和披露。

（1）企业应当在资产负债表“实收资本”项目和“资本公积”项目之间增设“其他权益工具”项目，反映企业发行的除普通股以外分类为权益工具的金融工具的账面价值，并在“其他权益工具”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为权益工具的优先股和永续债的账面价值。在“应付债券”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为金融负债的优先股和永续债的账面价值。如属流动负债的，应当比照上述原则在流动负债类相关项目列报。

（2）企业应当在所有者权益变动表“实收资本”栏和“资本公积”栏之间增设“其他权益工具”栏，并在该栏中增设“优先股”、“永续债”和“其他”三小栏。 将“（三）所有者投入和减少资本”项目中的“所有者投入资本”项目改为“1.所有者投入的普通股”，并在该项目下增设“2.其他权益工具持有者投入资本”项目，以下顺序号依次类推。“（四）利润分配”项目中“对所有者（或股东）的分配”项目包含对其他权益工具持有者的股利分配。

（3）企业应当在财务报表附注中增加单独附注项目，披露发行在外的所有归类为权益工具或金融负债的优先股、永续债等金融工具的详细情况，包括发行时间、数量、金额、到期或日续期情况、转股条件、转换情况、会计分类以及股利或利息支付等信息。披露格式如下：

XX．发行的优先股、永续债等金融工具的披露

XX－1．期末发行在外的优先股、永续债等金融工具情况表 发行在外的

金融工具 发行

时间 会计

分类 股利率或

利息率 发行

价格 数量 金额 到期日或

续期情况 转股

条件 转换

情况 工具1　　　　　　　　　　　　　　　　工具2　　　　　　　　　　　　　　　　工具3　　　　　　　　　　　　　　　　……　　　　　　　　　　　　　　　　合计× × × ×× × × 说明： ① “会计分类”栏应填写“金融负债”、“权益工具”或“复合金融工具”等，对于整体指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，在“会计分类”栏中只需注明“整体指定”即可。

② “转股条件”栏应当披露合同中是否包含强制转股、自愿转股等条款。

③“金额”栏以发行价格乘以发行数量填列。

XX－2．条款披露

（1）工具1的主要条款说明：

包括本金是否可赎回，企业是否有权自主决定股利或利息支付政策，是否可转换为普通股以及发行合同关于转股价格或数量的约定等其他影响该类工具会计分类的重要特征。

（2）工具2的主要条款说明：

……

如果企业受特定监管规则约束，还需披露该金融工具是否被相关监管部门认定为合格的监管资本以及对本企业监管资本水平的影响。

XX－3．发行在外的优先股、永续债等金融工具变动情况表 发行在外的金融工具 年初 本期增加 本期减少 期末 数量 账面价值 数量 账面价值 数量 账面价值 数量 账面价值 工具1　　　　　　　　　　　　　　工具2　　　　　　　　　　　　　　工具3　　　　　　　　　　　　　　……　　　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　　　　　XX－4．发行方应披露股利（或利息）的设定机制。如果发行方发行的分类为权益工具的金融工具为累积的，即发行方当期未分配的股利或利息可累积至以后期间分配的，应当在财务报表附注中披露累积未分配的股利；如果发行方发行的其他权益工具为可参与剩余利润分配的，即可与普通股股东一起参加剩余利润分配的，应当披露可参与分配的事实及分配的方法等信息。

XX－5．发行方应当披露如下归属于权益工具持有者的相关信息。披露格式如下： 项目 年初数/本期数 期末数/上期数 1．归属于母公司所有者的权益（股东权益）　　（1）归属于母公司普通股持有者的权益　　（2）归属于母公司其他权益持有者的权益　　其中：净利润　　综合收益总额　　当期已分配股利　　累积未分配股利　　2．归属于少数股东的权益　　（1）归属于普通股少数股东的权益　　（2）归属于少数股东其他权益工具持有者的权益　　2．投资方列示和披露

持有优先股、永续债等金融工具的投资方，应在“可供出售金融资产”等相关财务报表附注中，披露优先股、永续债等金融工具的会计分类、账面价值等相关信息。

七、对每股收益计算的影响

企业应当按照《企业会计准则第34号——每股收益》的规定计算每股收益。企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算每股收益时，应当按照以下原则处理：

（一）基本每股收益的计算。

在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润不应包含其他权益工具的股利或利息，其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。

基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。

对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。

（二）稀释每股收益的计算。

企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。

八、衔接规定

本规定自发布之日起施行。

本规定发布前企业对金融工具的处理与本规定不一致的，应当采用追溯调整法，如追溯调整不切实可行的，则采用未来适用法。

2015年中级会计职称考试试题：财务管理每日一练(6月3日)

第十二节　企业筹资环节资金运动分析（下）

——股权性筹资

一、投入资本引起的资金运动分析

企业投入资本主要包括两部分:一是与企业注册资本对应的部分，该部分形成企业的实收资本或股本；二是超过注册资本的部分，该部分形成企业的资本公积。

（一）注册资本形成引起的资金运动分析

企业收到投资者以所有者身份投入的资金时，一方面引起企业资产的增加，另一方面则引起企业资金来源渠道的增加。就来源渠道而言，它反映的是企业与企业产权主体之间的关系，反映的是企业所有者权益的增加；就企业资产的增加而言，它反映的是企业产权价值存在形态的增加。

为了反映、控制和监督企业所有者投入的资金，企业需要设置“实收资本”账户，如果企业所获得的投入资金是通过发行股票筹集的，则将“实收资本”账户改设为“股本”账户。同时，企业还需要根据具体的资金来源设置明细分类账进行明细核算。企业投入资本所引起的资金运动如图3199所示。

图3199　投入资本所引起的资金运动分析

（二）资本公积基本业务所引起的资金运动分析

资本公积是指由投资者在投入资本过程中所发生的与投入资本有直接联系，但又不能构成实收资本或股本的积存资金，以及从其他来源取得属于所有者享有的资金。

资本公积主要包括资本溢价或股本溢价、其他资本公积。投资者投入的资本超出了其在注册资本中应承担的部分，应作为资本溢价或股本溢价处理。由于其他原因造成所有者权益增加的，一般都作为其他资本公积处理。

直接计入所有者权益的利得和损失，也通过其他资本公积核算。这些直接计入所有者权益的利得和损失主要包括以下内容:以公允价值计量，但其变动不立即计入当期损益的金融资产的期末公允价值的变动；在长期股权投资权益法的核算中，由于被投资企业除净损益外的其他权益变动对投资企业的影响；在成本计量模式转换为公允价值计量模式时所产生的价值变动；等等。在处置该相关资产时，需要将其原记在其他资本公积账户上的价值转入到投资收益等损益类账户之中。

1.资本溢价或股本溢价

资本溢价主要是指企业、公司在吸收新的投资者时，因企业经营了一段时间后，其资本利润率会高于初创阶段，所以，相同数量的投资，由于其出资时间不同，其对企业的影响程度也不完全一样。因此，新加入的投资者应比原投资者付出更多的投资额，才能拥有相同的出资比例，并享有其权利。超过其出资额的部分，应计入“资本公积—资本溢价”科目。根据我国《公司法》等法律法规的规定，股份公司可以按面值发行股票，也可溢价发行股票，但在溢价发行股票的情况下，在会计处理时，计入“股本”科目的金额只能是按面值计价，超过股票面值的部分，在扣除有关股票发行的手续费、佣金后的差额计入“资本公积—股本溢价”科目。其资金运动如图3200所示。

图3200　资本溢价所引起的资金运动

A.投入额中与其所占份额相等的金额；B.投入额中超过其所占份额部分的资金

2.资产评估增值准备

我国会计准则规定，资产以取得时的历史成本计价，在物价发生变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。但《国有资产评估办法》又规定，国有资产占有单位在发生如下情形时，必须进行资产评估:①资产拍卖、转让；②企业兼并、出售、联营、股份经营；③与外国公司、企业和其他经济组织或者个人开办中外合资经营企业或中外合作经营企业；④企业清产核资、企业清算等。

企业发生了资产评估后，在会计处理上必须作出适当的处理，其评估目的不同，所产生的评估增值或减值在会计处理上也不尽相同。

（1）清产核资。对于国有企业，国家采取不定期的方式进行清产核资、核实企业的资产，摸清国有企业的“家底”。在清产核资过程中发生的资产评估净增值，计入“资本公积”科目，并按清产核资的办法进行特别处理。其引起的资金运动如图3201所示。

图3201　资产评估增值所引起的资金运动

（2）企业兼并。企业在兼并过程中，必须依法对被兼并企业的资产进行评估，评估机构评估的资产价值应报经国有资产管理部门审批、确认。评估确认的资产价值与原账面价值有差额的，其差额应调整资产的原账面价值和资本公积。在具体调整时，应分不同的资产进行处理:①对于流动资产、长期投资和无形资产评估确认的价值与原账面价值的差额，借（或贷）记有关资产科目，贷（或借）记“资本公积”科目；②对于固定资产，应按评估确认的固定资产原值与原账面原值之间的差额，借（或贷）记“固定资产”科目，按评估确认的固定资产净值与原固定资产的净值之间的差额，贷（或借）记“资本公积”科目，按照固定资产原值和净值之间的差额，贷（或借）记“累计折旧”科目。

（3）企业股份制改制。企业在改制为股份制公司时，必须进行资产评估，其评估、确认的价值与原账面价值有差额的，应将扣除未来应交的所得税后的余额计入“资本公积”科目。其引起的资金运动如图3202所示。

图3202　股份制改制所引起的资金运动

3.拨款转入

拨款转入是指国家对某些国有企业拨入的专项用于某项目的拨款，在该项拨款项目完成后，形成资产的拨款部分转作资本公积。在我国，国家对企业拨出专款，专门用于企业的技术改造、技术研究等项目，企业在收到拨款时，暂作长期负债—“专项应付款”处理（图3203中A段资金运动）。进行项目改造或技术研究同一般的业务处理一样（图3203中B段）。待该项目完工后，属于形成资产的部分（图3203中C1段资金运动）暂作为资本公积处理（图3203中C2段资金运动），待转增资本金时，化为资本金的一项来源；属于费用并且按规定予以核销的部分，冲减长期负债（图3203中D段资金运动），对于项目总支出超过专项拨款的部分作为企业当期费用处理。拨款转入所引起的资金运动如图3203所示。

图3203　拨款转入所引起的资金运动

（三）不同组织形式企业投入资本的核算

1.国有独资企业

虽然我国《公司法》规定了有限责任公司的股东人数必须在两人以上，但同时又规定了国家授权投资的机构或国家授权的部门可以单独投资设立国有独资的有限责任公司。在《公司法》颁布以前成立的国有独资企业，可以依法改制为国有独资有限责任公司。

国有独资公司的投入资本核算较为简单，即所有者投入的资本全部作为实收资本入账，不存在资本溢价问题，加之国有独资公司不对外发行股票，因而也不产生股票溢价收入，也不会在追加投资时，为维持投资比例而产生资本溢价的资本公积。在会计处理时，收到有关国有机构或部门的投资时，借记“银行存款”等科目，贷记“实收资本”科目。其资金运动如图3204所示。

图3204　国有独资企业投入资本所引起的资金运动分析

2.有限责任公司

有限责任公司简称有限公司，是指由两个以上的股东共同出资组成，每个股东以其认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法人。

（1）收到投资者投入资本。在公司组建时，各投资者按照出资合同、协议或公司章程的规定投入企业的资金，应全部计入“实收资本”科目，企业的实收资本应等于注册资本（图3205中A段资金运动）。在企业增资扩股时，如果有新的投资者加入，新加入的投资者缴纳的出资额大于按其约定的比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不计入实收资本，而作为资本公积处理（图3205中A、B段资金运动）。

图3205　有限责任公司投入资本所引起的资金运动分析

（2）投资者转让其出资。有限责任公司在生产经营过程中，除了以产权关系为纽带将各位投资者联系在一起外，各投资者之间的信誉、管理技能等均可以作为共同经营的条件。因此，某个投资者欲转让其投资时，要事先经过其他超过半数的投资者的同意，如果其他投资者有异议，应由其他投资者优先购买，如果持异议的投资者不购买该项投资，应视同同意转让。如其他投资者无异议，原投资者具有优先购买权。其转让所引起的资金运动如图3206所示（乙将股份转给甲）。

图3206　投资者转让股份所引起的资金运动分析

3.股份有限公司

股份有限公司，简称股份公司，是指注册资本由等额股份构成并通过发行股票或股权证书的方式筹集资本，股东以其所认购的股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的法人。

股份有限公司的设立有两种方式，即发起设立和募集设立。发起设立是指公司的股份全部由发起人认购，公司不向发起人以外的任何人募集股份。而募集设立是指由发起人认购公司应发行股份的一部分（我国《公司法》规定，以募集方式设立的股份有限公司，其发起人认购的股份不得少于公司股份总额的35%），其余部分向社会公开募集而设立公司。

（1）发起设立股份有限公司所引起的资金运动分析。采用发起设立方式设立股份有限公司时，因股东是固定的，毋需聘请证券商向社会募集股份，因而其筹资费用相对较少，其筹资费用可以直接计入“长期待摊费用”或“管理费用”。投资者投入资本后，一方面反映“银行存款”等的增加，另一方面则反映“股本”的增加。发起设立所引起的资金运动如图3207所示。

图3207　股份有限公司发起设立所引起的资金运动分析

A.通过发起设立方式发行股票获得资金；B.发行费用的处理

（2）募集设立股份有限公司所引起的资金运动分析。在采用募集设立方式设立股份有限公司时，其股票发行数量大、费用支出大，其筹资费用（主要是支付给证券商的股票发行手续费）需要进行特殊的会计处理。如果是溢价发行股票，其支付给证券商的费用可以从股票溢价收入中扣除；如果股票发行成功，则按实际收到的金额反映“银行存款”的增加，按照发行股票的面值反映“股本”的增加，实收的款额超过股票面值的差额扣除筹资费用后反映“资本公积”的增加（图3208中A段资金运动）。如果是按照面值发行股票，其支付给证券商的费用作为长期待摊费用，计入开业后的损益（图3208中B、C段资金运动）。募集设立所引起的资金运动如图3208所示。

（3）股票发行失败所引起的资金运动分析。发起设立股份公司时，因所需的资本由发起人认购，通常不会产生公司设立失败的问题。而对于募集设立的股份有限公司，因需要在证券市场筹集资本，如果资本市场不景气或股票发行价格不适当，可能会发生股票发行失败。如果股票发行失败，损失由发起人承担。发行失败损失包括公司的筹建费用、筹建过程中的债务，以及认股款的同期银行存款利息等。如果公司预计股票有可能发行失败，可以通过设立“已认购股本”账户来反映已认购的股份（图3209中A段资金运动），发行费用反映长期待摊费用的增加（图3209中B段资金运动）。一旦股票发行成功，则将“已认购股本”所反映的资金量全部转入到“股本”账户（图3209中C段资金运动）；一旦股票发行失败，则退还其认购款（图3209中D段资金运动），并承担相应的股票发行失败损失。其发行失败损失，计入长期待摊费用（图3209中E段资金运动）。股票发行失败所引起的资金运动流程如图3209所示。

图3208　股份公司募集设立所引起的资金运动分析

图3209　股票发行失败所引起的资金运动分析

（四）投入资本特殊业务的会计处理

1.增减资本

在一般情况下，企业的实收资本、公司的股本应相对固定不变，不能随意增减。但在某些特殊情况下，实收资本（或股本）也会发生增减变化。我国《企业法人登记条例》规定，企业的实收资本与原来注册资本数额增减变化超过20%时，应持有关资金证明或验资报告，向原登记机关申请变更登记。

（1）增加资本所引起的资金运动分析。公司增加注册资本的方式或途径主要有以下四种:一是资本公积金转增资本金（图3210中A段资金运动）。二是盈余公积金转增资本金（图3210中B段资金运动）。由于将盈余公积金转增给资本金实际上就是将收益分配给投资者，所以企业需要代扣代缴个人所得税（图3210中B1段资金运动），可提供的盈余公积金在扣除代扣代缴个人所得税后的部分才能转增资本金（图3210中B2段资金运动）。但需特别注意的是，用盈余公积金转增资本金后，留存的盈余公积金的数额不得少于注册资本的25%。三是投资者追加投入。投资者投入包括原有的投资者追加投资，也包括吸收新的投资者。企业在收到投资者投入的资金时，一方面反映“实收资本”的增加，另一方面则反映企业相关资产的增加（图3210中C段资金运动）。四是股份有限公司发行股票股利增资。对于股份有限公司而言，可以根据股东大会（或股东代表大会）的决议以发放股票股利的形式增资，但须注意两大问题:其一，在公司董事会提请股东大会批准方案中涉及到股票股利时，毋需作会计处理，只有股东大会批准了发放股票股利的方案并办理了增资手续后，按照股票的面值反映“股本”的增加（图3211中A1段资金运动），按照股票股利的金额（目前，我国股票股利的金额一般为股票票面价值）与实际发放股票股利票面金额之间的差额，反映“资本公积—股本溢价”的增加（图3211中A2段资金运动），还需要代扣代缴个人所得税（图3211中A3段资金运动）。与此同时，企业利润分配也相应地增加。其二，在发行股票股利时，按照股东原来持有的股数分配，如果股东所持有的股份按比例分配不足一股时，应采取恰当的方法处理。通常采用两种方式解决:一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东之间相互转让，凑为整股。其所引起的资金运动如图3211所示。

图3210　有限责任公司增加资本所引起的资金运动

图3211　股份有限公司增加资本所引起的资金运动

图3212　因资本过剩减资所引起的资金运动

（2）资本减少所引起的资金运动分析。企业资本减少一般有如下两种原因:①企业因资本过剩减资。一般国有企业和有限责任公司减资所引起的资金运动相对较为简单，通常按照发行股款的金额，一方面反映“实收资本”的减少，另一方面反映“银行存款”的减少（图3212中A段资金运动）。股份有限公司减资的会计处理相对要复杂一些，因为公司是采用发行股票的方式筹集资本。在发还股款时，实际上是公司收购自己的股票，股票的发行价格与股票的面值可能不一致，也可能与收购时的价格不一致。因此，在会计处理上应分别按不同的情况处理。如果公司的股票是按面值发行的，将收购价款与股票面值的差额直接冲减盈余公积和未分配利润。如果还不够，则冲减资本公积；如果公司的股票是溢价发行的，收购价款与股票面值的差额首先冲减资本公积，不足部分再冲减盈余公积，如果盈余公积还不足，再冲减未分配利润（图3212中的A、B、C、D段资金运动）。当收购价格低于发行价格时，其差额增加“资本公积”。其所引起的资金运动如图3212所示。②企业因亏损减资。企业因严重亏损而减资，只要经过有关部门批准并办理了相关手续后，其会计处理非常简单，借记“实收资本（或股本）”科目；贷记“利润分配—未分配利润”科目。从会计的角度而言，实收资本与未分配利润都属于所有者权益，不影响所有者权益总额。但是，企业因发生严重亏损不减资，根据有关规定，企业即使以后实现了利润，也必须先弥补亏损，然后才能发放股利，如果企业长时期不发放股利，会影响公司的信誉。故企业发生严重亏损，在一定时期采用减资的手段，也不失为一种明智的选择。但应注意的是，企业减资必须有董事会或股东会的决议并履行有关减资手续后，方可进行会计处理。其资金运动如图3213所示。

图3213　因亏损而减资所引起的资金运动

2.股票分割

公司分派股票股利和实行股票分割有其相似之处，但其区别主要取决于管理者的意图。如果管理者意图将一部分留存收益转为资本，此种业务就作为股票股利处理；倘若是压低发行在外股票的市价，则将其作为股票分割处理。

一般而言，每种股票都有其最佳的价格范围，即当股票的市价在一定的合理区间内，其公司的价值将达到最大。因为如果股票价格过高，购买股票的投资者就可能减少，此时，通过股票分割则可以降低股票的市价，以刺激股票交易，从而使股票的分布更为广泛。因此，股票分割仅仅是企业的一项财务运作，并未产生新的会计问题。

3.认股权证

认股权证是赋予其持有者按规定价格购买公司一定数量普通股票权利的证券。认股权证可单独发行，有时也可在发行其他证券时（如发行新普通股或公司债券时）同时发行。当认股权证单独发行时，收到的款项即代表了投资者对企业投入的资本（图3214中A段资金运动）；在认股权证被行使时，持证人原先的付款加上行使认股权证另付的款项就代表了新股东的投资总额，这一数额应重新分为股本和超面额缴入股本（资本公积）两部分（图3214中B段资金运动）。其所引起的资金运动如图3214所示。

图3214　认股权证所引起的资金运动分析

4.库藏股票

公司将发行在外的股票收回，称为库藏股票或库藏股份。对于库藏股票所引起的资金运动，可参见前述有关内容，此处不再赘述。

二、留存收益引起的资金运动分析

留存收益是指企业从历年实现的净利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，即企业在经营过程中已实现，但由于企业经营发展的需要或由于法定的原因等而没有分配给所有者所累积的盈利或亏损。

（一）利润分配所引起的资金运动分析

1.利润分配所引起的基本资金运动

企业所赚取的利润是企业所有者投资办企业应得的报酬。企业应该在一定的时间将企业实现的利润分配给企业的所有者。利润分配的结果就是资金以某一种资产形态从企业内部流出到“本年利润”账户，并冲销“本年利润”账户。如果利润分配在会计年度内经常发生，则“本年利润”账户的余额只能反映未分配完的利润。其资金运动如图3215所示。

图3215　利润分配所引起的基本资金运动

2.相关性原则对利润分配环节资金运动的影响

按照会计的相关性原则，企业应该完整而及时地向外部关系人和内部关系人提供有关企业在一定时期内的经营业绩和经营成果以及企业的利润分配情况。具体来说，会计信息的使用者对利润分配环节所关注的焦点主要有三个方面:第一个方面是企业到目前为止累计已实现的利润总额；第二个方面则是企业到目前为止累计已分配的利润；第三个方面则是未分配完的利润总额。图3215的资金流程虽然反映了利润分配的情况，但却无法完整地提供“本年利润”总额指标。

为了保证“本年利润”这个指标数额的完整，同时又能如实地反映利润分配所引起的资金运动，需要对由于利润分配所引起的资金运动进行技术处理，引入“利润分配”账户。具体的技术处理同费用的处理完全一致，即利润分配所引起的资金流量并不直接流入到“本年利润”账户中，而是在该账户的附近暂时停留下来，因此，其资金运动人为地在“本年利润”土坑附近形成一些土堆（图3216中A段资金运动），这些土堆在会计上就代表“利润分配”账户。其资金运动如图3216所示。

图3216　相关性原则对利润分配所引起的资金运动的影响

3.会计及时性原则和相关法规等对利润分配环节资金运动的影响

一般来说，企业从宣布分配股利或利润到实际支付会有一段时间的间隔。一旦宣布分配股利或利润，企业就形成了对其所有者的债务。会计强调及时性原则，因此，企业需要在对外宣布分配股利或利润的当天反映企业对其所有者所应该承担的应付而未付的债务，这个临时的债务在会计上称为“应付利润（应付股利）”（图3217中A1段资金运动）。

我国《公司法》规定，企业应按税后利润的10%提取法定盈余公积金。同时企业也可自行提取任意盈余公积金。盈余公积金的提取属于企业利润分配的组成部分，但并未直接支付给所有者，而是留在企业内部用于特殊目的的需要。因此，该部分的分配并未导致企业实际资产等的减少，该部分的资金仍然流在企业内部（图3217中A2段资金运动）。其引起的资金运动如图3217所示。

图3217　及时性原则等对利润分配所引起的资金运动

4.会计分期假设对利润分配资金运动的影响

会计分期假设要求企业分期结算各期的损益情况以及损益的分配情况。这就要求企业分期将各期的已实现利润总额和已分配利润总额结合起来，得出企业期末未分配的利润总额，同时也为下一期的利润实现和利润分配打下基础。计算未分配利润，并不是直接将那些代表利润分配的土堆流入到“本年利润”账户中，而是采用一种间接方法，借助于一个新的账户——“未分配利润”来把已分配的利润和已实现的利润连接起来。这种间接处理过程如图3218中B段和C段所示。通过B段资金运动，把“本年利润”全部结转到“未分配利润”账户；通过C段资金运动，把由于利润分配所引起的、暂时停留在“本年利润”附近的资金量结转到“未分配利润”账户。其整体资金运动如图3218所示。

图3218　会计分期假设对利润分配所引起的资金运动的影响

这样，B段资金运动的流出量就反映某一会计期间获得的总的利润，C段资金流入量就反映相应的会计期间已经被分配的利润；二者流出流入之差就反映未分配完的利润，这种存量就以余额的形式反映出来。在会计上，把由于技术处理所引起的这些以土堆形态存在的账户称为“利润分配”账户，并根据具体情况予以不同的明细账户；把由于技术处理所引起的这些以土坑形态存在的账户称为“未分配利润”账户。利润分配过程的账户设置理由及其所引起的资金运动与销售过程费用和收入账户的设置理由及其相关的资金运动完全一样。利润分配过程中的“利润分配”账户与销售过程中的各个费用账户可以类比；利润分配过程中的“本年利润”账户与销售过程中的各个收入账户可以类比；利润分配过程中的“未分配利润”账户与销售过程中的“本年利润”账户可以类比。

“利润分配”是所有者权益类抵减账户，因为“利润分配”抵减“本年利润”就可以知道本年未分配完的利润。但“未分配利润”账户对所有者权益而言，既可能是抵减账户（当其余额为负数时），又可能是附加账户（当其余额为正数时，如实际未分配完的利润）。

5.利润分配与未分配利润账户分析

（1）利润分配账户分析。企业应设置如下的明细科目:其他转入、提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取企业发展基金、提取职工奖励及福利基金、利润归还投资、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本的普通股股利、未分配利润（在不设“未分配利润”账户时）。“利润分配”账户在会计平面模型上的体现如图3219所示。

图3219　利润分配账户在会计平面模型上的反映

利润分配账户与资产、费用账户的相同之处:①在模型上的实体模拟形态是一样的；②两类账户的结构是完全相同的，即借方反映该账户资金量的增加，贷方反映该账户资金量的减少，余额一般在借方。

利润分配账户与资产、费用账户的不同之处:①产生的原因不同。利润分配账户是根据特殊的需要对利润分配过程的基本资金运动所采用的一种变通方法而产生的，是一种人为的、技术上的处理，它虽然也属于土堆，但并不是资金的存在形态，也不是损益过程中人为产生的费用存在形态。②在模型上的位置不同。虽然三者在模型上都是以土堆的实体形式表现出来，但利润分配账户和费用账户同位于平面之外（同为人为产生）；而资产账户则位于平面之上。③性质不同。利润分配账户位于“本年利润”土坑的附近，它附属于特定的账户，是为“本年利润”账户服务的，它永远都是与其对应的账户联系在一起而不可分离。虽然从账户的结构上看利润分配账户与资产费用账户是一样的，但利润分配账户是利润（或所有者权益）账户，只不过是属于利润（或所有者权益）抵减账户而已；“利润分配”抵减“本年利润”就可知道企业本年未分配利润的情况。

（2）未分配利润账户分析。未分配利润账户在模型上的实体模型形态是变化的。当企业有留存收益放在“未分配利润”账户上时，其在模型上以土坑的形态存在；当企业亏损或未分配利润为负数时，其在模型上则以土堆的形态存在。

未分配利润账户属于所有者权益性质。当未分配利润为负数时，该账户属于所有者权益抵减账户。

很多企业没有设置“未分配利润”总账，而是在“利润分配”总账下设“未分配利润”明细账。在这种情况下，企业期末“利润分配”的余额就是企业未分配的利润余额。在这种情况下，前面结转已分配利润所引起的C段资金运动，实际上只是在“利润分配”总账所属的几个明细账之间进行转换。

出资证明书与股权证书的区别。

单项选择题

1、下列各项中，不会稀释公司每股收益的是（　　）。

A．发行认股权证

B．发行短期融资券

C．发行可转换公司债券

D．授予管理层股份期权

2、能够同时以实物量指标和价值量指标分别反映企业经营收入和相关现金收入的预算是（　　）。

A．现金预算

B．销售预算

C．生产预算

D．预计资产负债表

3、 在经济繁荣时期，不应该选择的财务管理战略有( )。

A．扩充厂房设备

B．继续建立存货

C．停止招收雇员

D．开发新产品

判断题

4、 代理理论认为，高支付率的股利政策有助于降低企业的代理成本，但同时也会增加企业 的外部融资成本。 （　）

5、管理层讨论与分析是上市公司定期报告的重要组成部分。在我国，管理层讨论与分析的 披露原则是强制与自愿相结合。 （　）

6、在应用差额投资内部收益率法对固定资产更新改造投资项目进行决策时，如果差额内部收益率等于行业基准折现率或资金成本率，应当进行更新改造。（　　）

7、 根据期限匹配融资策略，固定资产比重较大的上市公司主要应通过长期负债和发行股票筹集资金。（　　）

8、 企业信用标准越高，就越有利于增加企业的利润。（ ）

9、 内含报酬率法的优点是非常注重资金时间价值，能从动态的角度直接反映投资项目的实际收益水平，但受行业基准收益率高低的影响，主观性较强。（ ）

简答题

10、1.甲公司是一家制造类企业，全年平均开工250天。为生产产品，全年需要购买A材料250000件，该材料进货价格为150元/件，每次订货需支付运费。订单处理费等变动费用500元，材料年储存费率为10元/件。A材料平均交货时间为4天。该公司A材料满足经济订货基本模型各项前提条件。

要求：

（1）利用经济订货基本模型，计算A材料的经济订货批量和全年订货次数。

（2）计算按经济订货批量采购A材料的年存货相关总成本。

（3）计算A材料每日平均需用量和再订货点。

股权证和股权凭证的区别如下：

1、认股权证和股份期权不同

股权证等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算统账结合，作为分子的净利润金额不变；

而股权凭证的调整项目为按照本准则第十条中规定的公式所计算的增加的普通股股数，同时还应考虑时间权数。当期发行认股权证或股份期权的，普通股平均市场价格应当自认股权证或股份期权的发行日起计算。

2、可转换公司债券不同

对于股权证，计算稀释每股收益时，分子的调整项目为可转换公司债券当期已确认为费用的利息等的税后影响额；

而股权凭证的调整项目为假定可转换公司债券当期期初或发行日转换为普通股的股数加权平均数。

3、范围不同

股权证资产包括净利润扣除了非经常损益后得到的每股收益。

而股权凭证资产包括那些一次性的资产转让或者股权转让带来的非经营性利润。

扩展资料：

企业如何利用购股权证筹集资金

1、建立健全股票交易的各种规章制度，完善股票市场，提高股票市场的效率，避免公司管理层操纵股票价格，使股价能真实反映出公司未来的收益能力。

2、完善职工持股制度，切实落实内部职工股的股东权益，提高职工对公司的关注程度和他们的劳动积极性，从而使他们从长计议公司的发展，避免产生马上出售股票而获利的想法。

3、规范购股权证的会计处理，指导相应的会计实务。

参考资料：

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