政府会计目标改革_我国政府会计改革的几点思考

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政府会计的改革

中美政府会计模式比较

会计模式是对一定社会(国家、地区)会计主要特征所做的综合表述与反映。美国政府会计是一种基金会计模式。美国政府会计准则委员会(GASE)认为，基金是指“按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益或余额及其变动情况的一个财务与会计主体。”这表明基金具有特定的目的和用途外，还强调基金被视为一种会计主体，设置相应的资产、负债、收入和支出科目，并各自有平衡关系。基金会计模式的特点是：(1)政府会计的权益理论是基金论；(2)基金是一种会计主体，主要有政府基金、权益基金和信贷基金三种类型；(3)基金会计确认基础采用应计制会计基础或修正的应计制会计基础；(4)每项基金的财源流入和流出，设置相应的“预算账户”和“实际账户”，将预算纳入会计核算中去。这种会计模式的优点是可以达到控制和检查限定资源的使用是否符合法律和行政的要求，但缺点是如果基金种类多，会使会计科目及会计报表都比较复杂，且各项基金不能调剂使用，会使政府单位财务形成浪费。

我国政府会计采取的是一种预算会计模式，其特点是以政府预算为基础，其组成体系应与国家管理体制相适应，每一个预算单位为一个会计主体和报告主体，将政府单位根据机构建制、经费领报关系分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位。这种预算会计模式，是在计划经济前提下的政府财务资源分配与管理方式下建立的。其主要缺点表现在：一是将政府预算与政府具体使用资金的核算割裂开来，预算不能控制具体的财务资源使用，达不到政府预算的目的；二是由财政统一将资金下拨给各政府行政单位分户使用，助长了各行政单位争资金而不注重资金效益和不强调资金管理的现象，不能真正发挥政府财务资源的经济效益；三是政府预算带来严重的主观性，预算不细，目的不强。

从以上比较中可以看出：(1)由于采用的会计模式不同，美国政府会计主体是一种包含各种基金在内的复合主体；而我国政府单位为单一主体，各种基金只是政府单位会计主体的内容，不作为单独的一个会计主体。(2)对我国与美国会计模式的利弊分析来看，我国不宜照搬美国的基金会计模式，应结合我国推行的政府采购制度、部门预算制度和国库集中收付制度的情况，吸收美国基金会计模式的精髓，做到既达到能控制和检查限定资源的使用是否符合法律和行政的要求，又达到简化美国基金会计模式的目的，建立一套适合我国国情的基金会计模式。 中美政府会计规范比较

会计规范是指导和约束会计行为的一系列法规、准则、制度和惯例的总称。美国是一个联邦制国家。联邦政府与州和地方政府分享国家政治权力，分别承担各自范围内的受托责任。美国政府会计规范是以准则的形式由民间机构制定，其特征是准则具有开放性，并强调理论研究与实务相结合。联邦政府与州和地方政府会计规范分属于两套规范制定，即联邦会计准则顾问委员会制定原则和准则，规范联邦政府会计；政府会计准则委员制定政府会计准则公告、解释和概念公告，规范州和地方政府会计。我国政府会计规范以制度的形式由国家财政部制定颁布，具有指令性、强制性和统一性的特点。政府会计规范由国家颁布的《会计法》、《预算法》和财政部制定的《财政总预算会计制度》及《行政单位会计制度》组成。其差异具体表现在：(1)从规范模式上看，美国政府会计规范是准则模式，而我国政府会计规范是制度模式；(2)从规范制定机构看，美国是独立的民间组织，属于“社会公认型”，我国是国家政府机构，属于“法规型”；(3)从规范内容的侧重点上看，美国侧重于对外财务报告准则规范，我国侧重于具体业务规范。通过比较，我国应借鉴美国以准则规范政府会计的作法，从制度模式向准则模式转变，从侧重于具体业务规范向具体业务和对外报告并重的规范转变，并完善政府会计规范的层次和体系。 中美政府会计基础比较

会计基础是会计事项的记账基准，即收入和支出的确认标准。美国政府会计准则委员会在现行的《政府单位会计与报告准则汇编》中提出的政府单位会计的12项基本原则。在第8项原则中明确指出：“政府单位应当采用权责发生制或修正的权责发生制来确定财务状况和营运效果。”按照该委员会的解释，修正的权责发生制，即收入于取得并可计量时予以确认；政府基金与可支用信托基金采用修正的权责发生制确认收支，其余各类业务均采用权责发生制。

我国《财政总预算会计制度》第18条和《行政单位会计制度》第17条均明确规定：“会计核算采用收付实现制为基础。”之所以我国长期以来政府会计采用收付实现制，是由政府会计的特点所决定的。采用收付实现制，会计只确认实际收到的现金或付出的现金的交易事项，并计量某一期间的现金收支差额的财务成果，符合一般人的习惯，会计核算程序比较简便；同时，会计确认数是实际入库的预算资金；便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实反映预算收支结果。但长期的政府会计实践表明，政府会计采用收付实现制基础，存在明显的缺点或不足。具体表现在：一是所有非现金交易不作为收入、支出即时纳入核算，相应的债权与债务也不确认，不能及时完整地反映政府预算管理业绩和政府工作效率；二是收付实现制是一种面向过去的确认基础，并不能提供未来现金流动的信息；三是不能真实地评价和考核政府单位的财务受托责任。正因为如此，收付实现制受到挑战，我们必须重新审视政府会计确认基础，客观分析政府会计环境，选择合适的会计确认基础是当前预算会计理论研究需要解决的问题。

从比较中看出，中美政府会计采用不同的会计基础。其原因是美国政府会计强调交易或事项的实质，而我国政府会计强调与预算保持一致。其实，会计基础应根据经济业务的不同性质，采用不同的确认标准。笔者认为，随着政府职能的转变，政府债务总额的增加，政府需要以权责发生制为基础编制资产负债表和债务收入支出表等报表，以体现政府如何管理公共债务、发生成本和获得的收益。因此，逐步有序引进权责发生制是未来政府会计确认基础的现实选择。 中美政府会计要素比较

会计要素是会计对象的具体化，是构成会计报表的基本框架。美国政府会计要素与财务会计准则委员会的规定有所不同，美国政府机构会计要素为资产、负债、基金余额、财政收入和财政支出五项；其中资产、负债和基金余额是会计静态要素，收入和支出是会计动态要素。由于美国政府会计是一种基金会计，其政府会计要素也就是一种基金会计要素，政府基金会计要素为资产、负债、基金余额、收入和支出；权益基金会计要素为资产、负债、基金权益、收入和支出；信贷基金会计要素为资产、负债(因其纯属代管性质，则资产等于负债，不涉及到经营成果的计量)。

我国《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》均规定会计要素分为资产、负债、净资产、收入和支出五类。这种会计要素的划分，既符合国际惯例，又考虑了政府会计的特点，还区别于企业会计。一是政府会计不存在所有者权益。对于资产与负债的差额用什么要素来确认，曾经有净资产、基金、基金余额、单位权益等观点，制度最后确定了净资产要素，而采用了“定义反映数量、分类反映内容”的方法。二是没有利润要素。政府会计投资的主要目的是社会效益，不以营利为目的，仅核算收支相抵合的结余，所以没有利润要素。

从比较中看出，中美会计要素的划分是基本一致的，不同的是美国政府会计采用基金会计模式，将资产与负债的差额表述为“基金余额”，而我国政府会计采用预算会计模式，则将其差额表述为“净资产”。虽然“基金余额”和“净资产”在数量上都是资产减去负债后的余额，但在性质上有所区别。基金余额可以表明政府单位拥有或者控制的经济资源在具体用途上的限制，即是某一特定基金的余额，但净资产却不能表明这种限制。“基金余额”是在实行基金制下采用，全部资产和负债均“基金化”。 中美政府会计报告比较

会计报告通常称为财务报告，是反映政府单位有关财务状况、收支情况、现金流转情况、基本业务情况等的一种书面文件，由会计报表、附表、附注和财务情况说明书组成，编制财务报告是提供会计信息的基本工具。在美国，政府财务报告

按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度财务报告。其中，中期财务报告是以内部使用者为服务对象的，一般不向外界披露；年度财务报告则是面向各种各样的信息使用者，因而它的编制应符合公认会计原则的要求。美国政府会计准则委员会在其《政府会计和财务报告准则汇编》中指出，政府的年度财务报告由简介部分、财务报表、统计图表三部分组成，其中财务报表是财务报告的核心。财务报表具体包括资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等。

我国政府会计财务报告，一般称为会计报表，《财政总预算会计制度》和《行政单位会计制度》分别对其会计报表作了具体规定。《财政总预算会计制度》第62条规定：“总预算会计报表有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、财政周转金投放情况表、预算执行情况说明书及其他附表等。”《行政单位会计制度》第54条规定：“会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行结果的书面文件。包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。”从以上看出，我国的政府会计报表由资产负债表、收入支出表及必要的附表及会计报表附注和收支情况说明书等组成。

通过以上比较分析看出：(1)美国的年度财务报告层次结构清楚，规范内容详细，附财务报表外，还包括简介部分和统计图表部分，这有助于信息使用者理解和使用年度报告所提供的会计信息。我国的年度会计报表届时按照财政部门和上级单位下达的有关决算规定组织执行，没有对情况简介和统计图表作出要求。但中美财务报告或报表的基本报表中都有资产负债表和收入支出及基金余额变动表。(2)财务报告与财务报表并不是同一概念，建议我国将财务报表改为财务报告，其内容包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。还可以借鉴美国作法，增加统计图表的内容，以反映政府单位的财务趋势和能力。

我国政府会计改革的几点思考

在第九届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》,指出对国有独资商业银行进行综合改革。

有条件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行，完善金融机构内部治理结构，形成严格约束与有效激励相统一的经营机制。

完善稳健的会计制度，提高金融资产质量。由此可见，落实"十五"计划纲要，应当是金融企业会计改革的首要目的。

会计改革是我国会计核算制度改革总体的组成部分。财政部会计司以财会函[2000]6号印发了"关于对企业会计核算制度改革征求意见的函"，函中指出:党的十五届四中全会提出的"建立健全全国统一的会计制度"的精神，为深化企业会计核算制度改革指明了方向，《会计法》和《企业财务会计报告条例》为深化企业会计核算制度改革提供了重要的法律依据。

《企业会计准则--租赁》于2001年1月18日发布，并于2001年1月1日起在所有企业施行。租赁准则主要规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露，其核心内容是出租人融资租赁的会计处理，这是租赁公司的主要业务。此项会计准则的颁布、实施，对于提高租赁业务的会计信息质量，推动我国租赁业的发展，必将起到积极的作用。

改革金融企业会计制度，提高会计信息质量，增强会计披露的透明度，防范金融风险。

预算会计改革的几点建议

一、我国政府会计改革的背景

（一）国内环境的变化促使政府会计改革

改革开放以来，我国经历了从计划经济向市场经济的转变，政治体制也在经历从高度集权向社会主义民主的转变。我国从公有制经济发展成为以公有制为主体多种经济成分并存，经济水平已突飞猛进，文化、教育、科技等因素也在一定程度上影响政府会计改革进程。

1、政府职能的转变促使政府会计改革。

在新公共管理的大背景下，我国改革开放与经济的发展对当前政府的执政能力提出了新的要求。我国正逐步实施政府职能转变，强调政府的受托责任，受人民之托，管理国家事务，政府应当好人民之家、理好人民之财，践行绩效政府理念，体现服务型、管理型、绩效型政府。政府职能转变要求建立一个完善的政府信息系统，以全面反映政府的各项活动，同时能对政府形成有效的制约与监督。在这个信息系统中，会计信息至关重要，是政府信息系统的重要组成部分。政府财务报告应全面反映当期政府的财务状况、运转情况及现金流量，利于信息使用者了解整个政府的资产负债及政府绩效。因此，政府职能转变要求政府会计改革，政府会计改革促进政府职能转变。

2、公共财政管理改革促使政府会计改革。

我国公共财政体制改革主要致力于三方面转变：一是从传统预算会计到现代政府会计，反映政府履行职责与政府占用、消耗经济资源的配比关系；二是从公共投入（程序）管理到公共产出（目标）管理，消除公共悲剧；三是从偏重政府财政、财务状况的（短期）流量分析到（短期）流量分析和（长期）存量分析并重，防范财政风险。“三个转变”本质上是在市场经济体制下财政职能的转变，由主要为政权服务，更多的转向为公共服务，实现公众利益需求，接受公众监督。相应地，国库集中支付、部门预算、收支两条线、政府采购、预算外资金纳入预算管理、绩效评价等重大改革措施相继出台，对财政资金的管理体现了事前预算、事中控制、事后追踪与监督。公共财政体制需要相应的政府会计信息作支撑来保证财政管理公正、透明和财政资金使用的有效性，核算预算部门预算的合理性及效用性，保证政府采购的合理性及考察政府绩效。而我国现行政府会计制度已不能适应相应的变化，必须进行改革。

（二）国际环境的变化促使政府会计改革

国外的政府会计改革源于20世纪80年代起兴盛于西方发达国家的新公共管理运动（以下简称NPM），该运动的核心理念就是以企业家的精神改造政府，因此，将商业部门会计应用于公共部门自然成为改革内容之一。随着新公共管理运动的开展，政府会计实践的焦点转向了效率导向，强调所有的收入与成本配比，以及整个政府的财务报告。全球经济一体化步伐的加快对不同国家政府会计信息的透明度、政府财务状况和绩效信息提出了更高的要求，要求不同国家提供具有国际可比性的政府会计信息。2010年国际会计师联合会（IFAC）呼吁进行权责发生制会计改革，建立先进的政府会计准则，提高政府财务信息质量、透明度和政府财务管理水平，并以此作为促进全球金融稳定的措施。IFAC认为，所有国家的纳税人、投资者和公民都有权获得有关本国政府的精确和完整的财务信息，各国政府应该运用权责发生制，提供全面的财务状况和财政业绩的信息，满足不同信息使用者的信息需求。政府会计作为一个收集和传达政府财务状况和运行绩效的信息系统，其信息质量的高低、信息的完整性直接影响到国家财政决策的正确性、效率性和效益性。政府会计应当全面、及时、可靠地反映政府预算执行情况、财务状况、运行绩效等有用的管理信息。我国于2010年发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，因此，在国际准则趋同背景下，对我国政府进行改革是大势所趋。

二、我国现行政府会计存在的问题

1988年开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，其共同点是把收付实现制作为其主要的核算基础。即以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，进而计算本期盈亏。随着我国政治、经济体制改革、社会经济转型的不断深入，面对政府职能的转换、政府收支分类科目的变化、政府监督的加强、公共财政体制的改革和政府绩效评价制度的建立和不断完善，现行政府会计存在明显不足。

（一）忽视政府财务报告信息的外部需求者

政府财务报告信息的需求者分为内部和外部主体，内部需求主体主要包括各级人大及常委、政府及各部门、审计机关，外部需求主体主要包括投资者、债权人、其他政府、国际组织、公众和评级机构。长期以来，我国的政府财务报告信息主要为内部需求主体使用，外部需求主体很难获得，即政府财务报告信息缺乏透明度。

（二）财务报告体系不完整，报告内容不能满足要求

当前，我国还没有完全意义上的政府财务报告体系，主要是由于我国还没有建立政府会计制度，现有的财务报告是以预算会计为基础而产生的，并不能提供完整的政府财务状况。由于缺乏对外披露制度，报告内容不能满足要求。主要体现在资产披露不全面和负债披露不全面两个方面。一是由于实行收付实现制、负债未区分流动性，致使政府债务披露不全面，内部信息需求者希望了解政府负债信息，防范政府风险。而外部信息需求者基于债务信息对投资和取信于政府的程度作出决策。二是在固定资产的计量、国有股权的披露、出让土地情况的披露及社保基金运营的披露方面存在严重缺陷，不能真实反映资产的状况。　

（三）核算基础是收付实现制

以收付实现制为核算基础的政府会计，在我国社会主义现代化建设中起到非常重要的作用。但是随着我国政治、经济体制改革、社会经济转型的不断深入，以收付实现制为核算基础的政府会计已远远不能满足现实需求。经济合作与发展组织（简称OECD）国家中已有大多数国家在政府会计中不同程度地采用了权责发生制，其优点在于权责发生制真正超越了现金流概念，能够在全面受托责任基础上实施预算管理；真正以竞争方法去实现绩效目标的最大化；更有效率地进行资源管理；更科学合理地进行长期战略决策，以增强政府的持续运营能力。

三、对我国政府会计改革的建议

（一）循序渐进地引进权责发生制

我国的政府会计改革应结合我国国情，我国的政治、经济体制改革还有待进一步深化，和发达国家还存在明显差距，会计人员的道德水平和执业能力也还参差不齐。政府会计的改革，若不考虑经济发展水平和信息需求，显然有违成本效益原则。我国必须结合本国的基本国情，逐步地完善我国政府会计制度。因此引入权责发生制应采用分阶段、分行业、分部门地进行。具体来说，可以首先改革与当前的财政预算管理不适应的内容，并制定相应的会计核算规范、制度，做到对现行预算会计制度进行适当的补充和完善。在此基础上，研究制定我国的政府会计体系和政府财务会计报告制度。新制度出台后，可先在部分地区和部门试行，待条件成熟后再全面推开。

（二）构建适合我国国情的政府会计概念框架

政府会计改革的首要任务是构建或完善政府会计概念框架或政府会计基本准则。适合我国特定政治、经济、社会和科技发展的政府会计概念框架或基本准则是政府会计深化改革的航标。政府会计概念框架可以看作财务会计概念框架在政府会计活动领域的特殊应用，内容应包括：政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量特征、政府会计要素及其确认与计量、政府财务报告等内容。其中，政府会计目标是该框架的逻辑起点。

我国政府会计应具有服务于政治建设的目标，公共治理、管理控制与资源配置的目标、政府绩效评价与解除受托责任的目标、决策有用的目标，可以分阶段实现；政府会计主体是政府会计理论框架构建的重要前提，结合国际通行做法，考虑到我国为数众多的事业单位以及国有企业等的界定问题，从服务于政府会计目标的实现，服务于政府职能的履行和适应我国政治体制、行政体制、公共治理模式及政府组织架构的实际来看，我国政府会计主体应该按照行政隶属关系配合政治受托责任法加以确定。除了企业、民间非营利组织、已经实行企业化管理的国有事业单位之外的所有组织，都在政府会计报告主体范围内，都是政府会计主体的构成部分；会计质量信息特征服务于会计目标，将会计信息质量按层次性原则，突出可靠性，兼顾相关性、可比性、实质重于形式、谨慎性等；在借鉴国外经验的基础上，我国政府会计报告的会计要素可以采用：资产、负债、净资产或基金、收入、支出、结余六要素；从我国政府会计所处的环境、政府会计的水平、政府会计目标及其质量要求来看，现阶段，我国政府会计的计量属性的明智选择应该是历史成本，随着政府会计水准的提高和环境的变化，再逐步引入其他计量属性；政府财务报告应包括资产负债表、运营业绩表、行政成本表、现金流量表以及预算收支表及其附注。

（三）提高政府会计人员素质

政府会计改革需要高素质的政府会计人员，主要是三个层次人员：第一层次是制定政策制度的人员，主要在财政部门；第二层次是推行政策制度的人员，主要在政府主管部门；第三层次是具体操作的人员，主要在预算单位。三个层次中，第一层次最为重要。因为它既是制定高质量会计准则和会计制度的关键，又是培训第二、三层次的基础力量。我国应制定一套中长期培训计划，分批、分阶段对现有政府会计人员进行再教育和培训；或者提供优厚待遇，吸引熟悉权责发生制会计系统的企业会计人员或注册会计师进入政府会计领域。

1 适应新公共管理模式要求，建立政府会计体系

现行预算会计制度是在吸收企业会计改革的成功经验和借鉴国际公共会计习惯做法的基础上，建立的与我国市场经济体制相适应的、有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制。但这与国际政府部门公共会计还有很大的差别，还不是规范的政府会计体系。按照现代政府公共管理理论，世界经济合作与发展组织提供了一个“新公共管理模式”的基本框架性建议，概括地说它应包含5个方面的主要要素原则，即透明度、负责任、灵活性、前瞻性、法律和正直;其宗旨是倡导建立一种“以市场为基础的公共管理，最大限度地重视国家资源的使用效率”。这种新公共管理模式，也正指引着国际上政府会计的改革发展趋势。

“新公共管理模式”的实质是从“企业化政府”层面上定位预算会计的“受托”责任关系，即预算会计应围绕社会公共资源的优化配置和合理利用，反映并报告社会公众要求与政府职责之间的受托责任。而我国现行制度下提供的财务数据，只能反映公共部门是否正确执行了预算计划，无法报告其绩效情况及受托责任信息。因此，客观上要求把现行的“财政总预算会计”与“行政单位会计”合并拓展为“政府会计”，这种拓展决不是简单的称谓变化，而是从根本上转变会计观念，较为全面地采用国际通用的公共会计习惯做法。它将不仅有利于实现政府管理的“可核算性”，更重要的是有利于社会公众对政府的财务受托责任进行客观真实的评价，并极大地满足国家宏观管理的需要，更好地全面实现政府会计目标。

2 引入权资发生制记账基础，充分反映受托资任和业绩僧息。

目前我国预算会计采用的是单一的收付实现制记账基础。其不足之处很多，突出地表现在以下几个方面:(1)不能全面反映政府债务、资产和财务状况等情况。在收付实现制下，一些在当期已经发生、但尚未用现金支付的政府债务(如欠发的退休养老金、拖欠征地补偿款、农民工工资等)，或者具有年度连续性的经济事项(如应由本期负担、但却在以后年度偿还的贷款本金和利息)等，均被制度“善意”地变成了“隐性负债”，从而实质上隐蔽了财政风险，人为地夸大了政府可支配的财政资源，造成一种失真的财政预算平衡假象。(2)不能有效地分析政府的资金运用情况和效果。收付实现制是以款项的实际支付作为成本、费用确认的依据，现行制度规定行政、事业单位的固定资产不计提折旧，这就意味着购置固定资产的财政资金一旦支出后，就以其原始成本始终挂在账面上，其结果是使提供公共服务的资源产生的业绩和其利用效率，不能从预算会计中得到完整反映;因而为将资产处置游离于财政监督之外的财务处理创造机会;同样，在实行财政国库集中支付和政府采购制度后，对己收到但未付款的物资、或均衡拨款支付采购的物资，在该记账基础上因未付款而不予纳人预算会计核算之中，削弱了对各项财产物资的全面控制管理;同时，收人、费用是按其款项实际收付的时间来确认记账的，它不考虑收支项目的配比性。管理当局可根据其意愿和效用，将收付的时间人为地在当期和以后期间进行调节，从而形成满足其期望的预算收人的增加(减少)或支出的节约(超支)，导致年度预算结余金额与实际情况不符，最终客观上影响财务信息的可靠性、一致性和可比胜，使国家对宏观财政经济形势的分析和决策缺乏相关、有用的预算会计信息。为真实反映政府的财务状况和管理业绩，提供高质量的财务信息，使社会公众能客观全面地评价政府的受托责任，消除以上不良现象的产生，引人权责发生制记账基础，成了我国预算会计制度改革的必然趋势和要求。目前，财政部门实行的部门预算和国库制度改革以及政府间转移支付制度等，为预算会计引进权责发生制作了大量的基础性工作。可以预见，有中国特色的预算会计在结合了这两种记账基础后，将会充分发挥它们各自的优势，形成有利于加强政府职责行为的规范，明确政府的财务受托责任、增强预算会计信息全面、完整、真实、透明和决策相关的效果。

3 国库集中收付制度条件下现行预算会计制度的缺陷

(1)从会计体系和内容来看，按国库集中收付的内容和环节，现行预算会计体系和核算内容将远远不能满足核算、反映、监督国库集中收付资金运动的过程和结果要求。现行预算会计体系是建立在现行财政资金运动过程基础上的。现行财政资金运动过程大致可分为两个阶段:一是财政资金人库和拨款阶段;二是财政资金进人行政事业单位后具体的资金耗费阶段。根据现行财政资金这一运动过程特点，现行的预算会计制度相应分为财政总预算会计和行政事业单位会计两部分，并以各自的会计主体在资产、负债、净资产、收人、支出五要素框定的核算体系下进行核算。

(2)现行总预算会计制度的暂存款科目反映的内容失真。现行总预算会计制度按财政拨款数列报财政支出。实行国库集中收付制度后财政实际支付数和单位预算支出数的差额，即单位年度结余，按财政国库管理制度改革试点单位结余会计处理办法规定作为财政暂存款列报，使暂存款科目名不符实。

(3)现行预算会计制度不能覆盖或兼容国库集中支付环节的会计核算。国库集中收付使财政拨款环节跟以往相比又多了一个机构，即国库支付执行机构。虽然“财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法”规定，国库支付执行机构进行的会计核算是总预算会计的延伸，执行总预算会计制度，且在资产类和负债类分别增设了“财政零余额账户存款”和“已结报支出”两个总账科目，但这两个科目运用的前提是财政零余额账户存款的代理银行必须先垫付当日各预算单位的各种支出，再于当日结清，一旦出现逆向变动业务，即代理银行不愿垫付而须国库资金先划人财政零余额账户，则现行核算暂行办法就无法处理。事实上，实践中除中央部门国库集中收付试点的代理银行能够做到这一点外，地方各代理银行并不一定都能做到。因此，由于资金清算办法和核算环节不同，会计核算过程中其原始会计凭证的审核和传递、相应会计业务的处理等必然有别于总预算会计，而这些要依靠现行的总预算会计制度来实现是十分困难的。

4 重塑财务报告体系

从国际经验来看，政府财务报告是一种全面、系统地反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。而我国现有的政府预、决算还不能满足各方使用者的需要，建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告制度，是政府预算会计制度改革的一个基本方向。正在进行的部门预算和国库制度的改革，是我国逐渐引进新的会计制度的一个基础。一段时间内，我国可逐步实施滚动预算方法，对各部门的预算使用情况和资产占用情况进行绩效评价，并可将部门预算收支项目试行权责发生制，为权责发生制预算创造条件。而且，我们可以借鉴企业会计改革的成果，发挥预算会计长期采用收付实现制的优势，编制我国预算会计的《现金流量表》，有效地解决目前我们在现金流量信息方面的短缺现象，从而增强宏观经济决策中对经济前景预测方面对此信息的迫切需求;其次，在现行提供预算执行情况信息的基础上，进一步完善有关反映国有资产分布和利用的信息、政府采购基金及专项基金使用效率和效果的信息、社会保障基金管理和使用情况的信息、以及一些有用的与决策相关的非财务信息等等;再次，在合并会计报表方面，我们可以有步骤地、渐进地引进企业合并报表的相应技术手段，完善反映各级政府之间财务状况全貌的合并财务信息;最后，我们还可以充分利用现代网络技术手段等，向社会各界实时地、透明地披露除国家机密以外的财务信息。预算信息良好的时效性和透明度，可以满足各级政府和社会公众对财政预算、政府部门责任与绩效的管理和监督的需要，它也将更好地促进政府职能的加快转变、以及其工作和管理效率的更大提高。

预算会计制度改革能否得以顺利、圆满的完成，不仅从管理模式、核算基础、制度等方面需要加以改进和调整，还与预算部门管理和执行等问题有关，比如:(1)由于政府的财力有限，各部门、单位事业发展的资金需求与财政资金相对不足的矛盾依然突出，这是部门上报建议数与财政最终批复数悬殊过大的重要原因，也是不严格执行预算、挤占挪用专项资金等违规问题的重要原因;(2)部门利益的驱动。部门预算是零基预算，预算单位往往更多考虑自身利益，不考虑国家财力负担情况，编制过于理想化的部门预算，将预测到的各项支出全部列出，甚至编制尚未立项、无依据、不必要的项目预算，加大了预算资金总量，使预算建议数大大超过控制限额，在编制收人预算时又想方设法隐瞒可自行组织的财力，最大限度地争取财政拨款;(3)财政拨款的时间限制，预算外资金的申请、拨付手续烦琐，时效性差，会影响部门、单位的用款计划，财政追加预算拨款多集中在年底，由于拨款较晚，当年根本无法开展或实施项目，造成单位虚列支出挂账，或者以拨列支，结转隐瞒。财政追加的预算，除政策性、突出性因素外，许多追加专项经费带有明显经费补助性质，资金使用带有一定的随意性，客观上使一些单位挤占挪用财政资金;(4)单位属性、关系不明。有些部门所属单位性质模糊，非企非事，事企不分，人、财、物、职能与主管部门界限不清，这些单位的人员工资、水、电、暖等费用仍由财政负担，而其财务收支又游离于预算之外，导致预、决算收支不实，成为滋生腐败的温床;(5)政府采购工作不到位。一方面，有些部门、单位过多考虑花钱方便，对政府采购、国库集中支付态度不积极;另一方面，目前政府采购在时效性、规范性、效益性和服务质量等方面存在不足，影响了采购单位对政策采购的积极性。