《政府会计准则应用指南》_企业用政府补助购建固定资产的涉税会计处理,还有专项应付款的核算，如何判断政府补助和专项应付款？

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政府会计准则的制定依据是什么?

一、《政府会计准则》的制定依据是“《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》和其他有关法律、行政法规。”

二、说明。《政府会计准则——基本准则》

1、第一条　为了规范政府的会计核算，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则。

2、第四条　政府会计具体准则及其应用指南、政府会计制度等，应当由财政部遵循本准则制定。

3、制定出台《政府会计准则——基本准则》的背景。

（1）多年来，我国在政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。这一体系是适应财政预算管理的要求建立和逐步发展起来的，为财政资金的运行管理和宏观经济决策发挥了重要的基础性作用。然而，随着经济社会发展，预算会计标准体系难以适应新形势新情况的需要，主要表现为：一是不能如实反映政府“家底”，不利于政府加强资产负债管理；二是不能客观反映政府运行成本，不利于科学评价政府的运营绩效；三是缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能提供信息准确完整的政府财务报告。

（2）党的十八届三中全会《决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，新《预算法》也对各级政府财政部门按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号，以下称《改革方案》），确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。《改革方案》提出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础就是要构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善政府会计制度。

（3）制定出台《基本准则》，是财政部积极贯彻落实党的十八届三中全会精神和《改革方案》的重要成果，是全面深化财税体制改革的重要举措，对于构建统一、科学、规范的政府会计准则体系具有重要的基础性作用，在我国政府会计改革进程中具有重要的里程碑意义。

企业用政府补助购建固定资产的涉税会计处理,还有专项应付款的核算，如何判断政府补助和专项应付款？

第一编 基本会计法律制度

第1部分 综合性会计法律制度

中华人民共和国会计法

中华人民共和国公司法

第2部分 会计监督检查法律制度

财政部门实施会计监督办法

财政机关行政处罚听证实施办法

第3部分 会计基础工作管理制度

会计电算化工作规范

会计基础工作规范

第4部分 会计结算法律制度

现金管理暂行条例额

现金管理暂行条例实施细则

第5部分 会计从业人员管理制度

总会计师条列

中央企业总会计师工作职责管理暂行办法

会计专业技术资格考试暂行规定

会计专业技术资格考试暂行规定实施办法

会计从业资格管理办法

第二编 企业会计准则与会计制度

第6部分 企业会计准则

企业会计准则－基本准则

企业会计准则第1号－存货

企业会计准则第2号－长期股权投资

企业会计准则第3号－投资性房地产

企业会计准则第4号－固定资产

企业会计准则第5号－生物资产

企业会计准则第6号－无形资产

企业会计准则第7号－非货币性资产交换

企业会计准则第8号－资产减值

企业会计准则第9号－职工薪酬

企业会计准则第10号－企业年金基金

企业会计准则第11号－股份支付

企业会计准则第12号－债务重组

企业会计准则第13号－或有事项

企业会计准则第14号－收入

企业会计准则第15号－建造合同

企业会计准则第16号－政府补助

企业会计准则第17号－借款费用

企业会计准则第18号－所得税

企业会计准则第19号－外币折算

企业会计准则第20号－企业合并

企业会计准则第21号－租赁

企业会计准则第22号－金融工具确认和计量

企业会计准则第23号－金融资产转移

企业会计准则第24号－套期保值

企业会计准则第25号－原保险合同

企业会计准则第26号－再保险合同

企业会计准则第27号－石油天然气开采

企业会计准则第28号－会计政策、会计估计变更和差错更正

企业会计准则第29号－资产负债表日后事项

企业会计准则第30号－财务报表列报

企业会计准则第31号－现金流量表

企业会计准则第32号－中期财务报告

企业会计准则第33号－合并财务报告

企业会计准则第34号－每股收益

企业会计准则第35号－分布报告

企业会计准则第36号－关联方披露

企业会计准则第37号－金融工具列报

企业会计准则第38号－首次执行企业会计准则

第7部分 企业会计准则应用指南

《企业会计准则第1号－存货》应用指南

《企业会计准则第2号－长期股权投资》应用指南

《企业会计准则第3号－投资性房地产》应用指南

《企业会计准则第4号－固定资产》应用指南

《企业会计准则第5号－生物资产》应用指南

《企业会计准则第6号－无形资产》应用指南

《企业会计准则第7号－非货币性资产交换》应用指南

《企业会计准则第8号－资产减值》应用指南

《企业会计准则第9号－职工薪酬》应用指南

《企业会计准则第10号－企业年金基金》应用指南

《企业会计准则第11号－股份支付》应用指南

《企业会计准则第12号－债务重组》应用指南

第8部分 《企业会计准则》配套规定

企业会计准则解释第1号

企业会计准则解释第2号

非上市银行业金融机构执行《企业会计准则》有关衔接规定

关于证券公司执行《企业会计准则》的通知

关于证券公司执行《企业会计准则》有关新旧衔接事宜的通知

关于基金管理公司及证券投资基金执行《企业会计准则》的通知

第9部分 企业会计制度

企业会计制度

金融企业会计制度

小企业会计制度

第10部分 企业会计核算制度

民航企业会计核算办法

施工企业会计核算办法

第11部分 内部会计控制规范

内部会计控制规范－基本规范（试行）

内部会计制度规范－货币资金（试行）

第12部分 财务管理制度

企业财务通则

财政部关于实施修订后的《企业财务通则》有关问题的通知

财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知

第三编 行政事业单位会计准则与会计制度

第13部分 财政总预算会计制度

财政总预算会计制度

《财政总预算会计制度》暂行补充规定

第14部分 行政事业单位会计制度

国有建设单位会计制度

国有建设单位会计制度补充规定

事业单位会计制度

事业单位会计准则（试行）

行政单位会计制度

第15部分 行政事业单位财务管理制度

事业单位财务规则

行政单位财务规则

基本建设财务管理规定

第四编 注册会计师法律制度

第16部分 注册会计师管理基本制度

中华人民共和国注册会计师法

国资委统一委托会计事务所工作试行办法

第17部分 会计师事务所管理制度

会计师事务所审批和监督暂行办法

中外合作会计师事务所管理暂行办法

第18部分 注册会计师管理制度

注册会计师全国统一考试办法

中国注册会计师继续教育制度

《中国注册会计师继续教育制度》补充规定

按照《企业会计准则第16号—政府补助》及其应用指南的规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。本文拟通过案例分析企业用政府补助采取自营方式购建固定资产的涉税会计处理。

一、涉税分析

企业用政府补助采取自营方式购建固定资产主要涉及增值税和企业所得税。

《增值税暂行条例》（以下简称条例）第十条规定，用于非增值税应税项目的购进货物（包括该货物的运输费用）或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》（以下简称细则）第四条规定，单位或个体工商户将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目的行为要视同销售货物征收增值税。细则第二十三条对条例第十条和细则第四条所称“非增值税应税项目”给予界定：非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。因为与生产经营有关的设备安装工程不属于不动产在建工程，也就不属于非增值税应税项目，所以设备安装工程外购货物支付的进项税额允许抵扣，耗用已经抵扣进项税额的生产用材料不需要作进项税额转出处理；用于设备安装工程的自产货物，也不需要视同销售货物计算缴纳增值税。根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目。纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

政府补助属于财政补贴收入性质，根据企业所得税法第六条及其实施条例第二十二条规定，补贴收入包括在企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额中。对符合规定条件的财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外，税法还规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局另有规定者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。

与资产相关的政府补助按会计准则规定在取得当期先确认为递延收益（负债性质），后分期摊入营业外收入，与税法要求一律并入实际收到年度的应纳税所得额的时间不一致，则该项负债的账面价值就会大于其计税基础而产生可抵扣暂时性差异。依据《企业会计准则第18号—所得税》及其应用指南的相关规定，可抵扣暂时性差异符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。在纳税申报时，则需要作纳税调增、调减处理，即当企业取得政府补助的当期会计上确认为递延收益时，在当期计算应纳税所得额时作纳税调增处理；当递延收益转入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时进行纳税调减处理。按照纳税调整后的应纳税所得额和适用税率计算应交的所得税。

二、举例分析

某公司系增值税一般纳税人。2×09年度该公司利用财政部门拨款购置W生产线，并采用自营方式进行安装。按税法规定，该项财政拨款应并入实际收到年度的应纳税所得额。相关资料如下：

1.2×09年1月3日收到财政部门拨款1 200万元存入银行。

2.2×09年1月10日，用该政府补助购入一批需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款800万元、增值税进项税额136万元、价税合计936万元，支付设备运输费30万元、装卸费2万元，上述款项已通过银行转账支付；安装设备时，领用外购原材料一批，成本60万元；领用本企业所生产的产品一批，生产成本110万元，同类产品对外不含税销售价格150万元；安装期间辅助生产车间为工程提供水、电、运输、修理等劳务支出12万元，应负担的安装职工薪酬45万元，用银行存款支付该工程其他支出153.3万元。

3.2×09年7月5日，在建工程开始进行负荷联合试车，用银行存款支付试车费用13万元，购买试生产用原材料，取得的增值税专用发票上注明价款100万元、进项税额17万元；用外购原材料加工的产品、副产品以不含税价格120万元直接对外销售，款已收存银行。

4.2×09年8月8日，该生产线完工办理竣工结算，交付使用，并从次月开始采用年限平均法计提该项固定资产折旧，预计使用年限10年，预计净残值率4%。

5.2×14年3月20日，该生产线以772.2万元的价格转让，用银行存款支付清理费用3万元。

账务处理如下：

1.收到财政拨款时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000

　　贷：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000 000

2.购入待安装设备时

准予抵扣的进项税=136+30×7%=138.1（万元）

待安装设备成本=800+30×（1－7%）+2=829.9（万元）

借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 299 000

　　应交税费—应交增值税（进项税额）1 381 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 680 000

3.设备交付安装，领用材料、产品时

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 999 000

　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　 8 299 000

　　　　原材料　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　600 000

　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100 000

4.结转应由工程负担的职工薪酬和辅助生产车间劳务支出及其他支出

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 103 000

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　450 000

　　　　生产成本—辅助生产成本　　　　 　　　　 120 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 533 000

5.购买试生产用原材料时

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　应交税费—应交增值税（进项税额） 170 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

6.负荷联合试车发生费用时

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 130 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　 130 000

7.试车形成的产品、副产品直接对外销售时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 404 000

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　 204 000

8.结转在建工程成本时

在建工程成本=999.9+210.3+113－120=1 203.2（万元）

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 032 000

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 032 000

9.按月计提固定资产折旧时

该生产线应计提的折旧总额=12 032 000×（1－4%）=11 550 720（元）

平均每月应计提的折旧额=11 550 720÷10÷12=96 256（元）

借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　96 256

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96 256

10.2×09年末，在该生产线使用寿命内分配递延收益时

2×09年度应分配递延收益=12 000 000÷10÷12×4=400 000（元）

借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　 400 000

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400 000

2×09年度资产负债表日递延收益的账面价值=1 200－40=1 160（万元），按税法规定该项负债应计入当年应纳税所得额计算交纳所得税，未来期间转入营业外收入后可以抵扣应纳税所得额，所以该项负债的计税基础为零。该项负债的账面价值1 160万元与其计税基础零之间产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应按未来期间转回时适用的所得税税率确认相关的递延所得税资产=1 160×25%=290（万元）。

借：递延所得税资产　　　　 　　　　　　　　　　2 900 000

　　贷：所得税费用—递延所得税费用　　　　　　　 2 900 000

11.2×10年—2×13年间，每年应分配递延收益=1 200÷10=120（万元），分配递延收益时

借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　 1 200 000

2×10年度资产负债表日递延收益的账面价值=1 160－120=1 040（万元），与其计税基础零之间产生的可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产=1 040×25%=260（万元），但递延所得税资产的期初余额为290万元，当期应转回原已确认的递延所得税资产30万元。

借：所得税费用—递延所得税费用　　　　　 300 000

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

2×11年度、2×12年度、2×13年度应转回原已确认的递延所得税资产均为30万元，账务处理与2×09年度相同。

12.2×14年3月出售该生产线时

累计折旧=96 256×（4+12×4+3）=96 256×55=5 294 080（元）

固定资产净值=12 032 000－5 294 080=6 737 920（元）

（1）转入清理

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　 6 737 920

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 294 080

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 032 000

（2）支付清理费用

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

（3）收回出售价款

应交纳增值税=772.2÷（1+17%）×17%=660×17%=112.2

（万元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 722 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 600 000

应交税费—应交增值税（销项税额）　　 1 122 000

（4）结转清理净损失

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 167 920

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 167 920

13.结转尚未分配的递延收益余额

出售该生产线前，递延收益账面余额=1 200－（40+120×4）=680（万元）。根据政府补助准则应用指南规定，相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。

借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 800 000

　　贷：营业外收入　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　 6 800 000

结转递延收益余额后，2×14年度资产负债表日递延收益的账面价值与计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项负债相关的递延所得税资产应予全部转回。应转回的递延所得税资产=290－30×4=170（万元）。

借：所得税费用—递延所得税费用　　　 1 700 000

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 700 000

另外，对每年度资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用（当期所得税费用）”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。