差错更正的会计例题_2017年高级会计职称案例分析：会计差错更正

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2020年注册会计师《会计》知识点：会计差错更正的会计处理

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　前期差错及其更正

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　第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正

　知识点会计差错更正的会计处理

　会计差错更正的会计处理

　一、前期差错概述

　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;

　(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

　二、前期差错更正的会计处理

　前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　(一)对于不重要的前期差错

　采用未来适用法更正

　(二)重要的前期差错的会计处理

　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。

　三、前期差错更正的披露

　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

　(一)前期差错的性质。

　(二)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　(三)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

　四、前期差错更正中所得税的会计处理

　(一)应交所得税的调整

　按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整;当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。

　(二)递延所得税资产和递延所得税负债的调整

　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

　应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

2017年高级会计职称案例分析：会计差错更正

#注会# 导语2018年注册会计师提高阶段已开始，一定要养成每日做题的好习惯。 无 一起来看看会计习题。考场上的成功是由日积月累的汗水所浇筑。

　多项选择题

　1、下列各项中，属于会计政策变更的有()。

　A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年

　B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法

　C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

　D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

　答案BCD

　解析选项A，固定资产的预计使用年限由15年改为10年属于会计估计变更。

　2、下列各项中，属于会计政策变更的有()。

　A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

　B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

　C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

　D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

　E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法

　答案CD

　解析选项ABE属于会计估计变更。

　3、下列情形中，应采用未来适用法处理的有()。

　A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行

　B.固定资产折旧方法发生变更

　C.固定资产预计使用年限发生变更

　D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更

　E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定

　答案ABCD

　解析固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更都属于会计估计变更，应采用未来适用法处理;企业难以对某项变更区分会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理;当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。

　计算题

　1、甲公司有一台管理用设备，原值为8400万元，预计使用寿命为8年，预计净残值为400万元，自2010年1月1日起按年限平均法计提折旧。假定税法规定与会计此规定一致。2014年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出重新估计，重新估计的预计使用寿命为6年，预计净残值为200万元。丙公司适用的所得税税率为25%。

　要求：编制甲公司2014年12月31日与该设备有关的会计分录，并计算说明此估计变更影响本年度净利润的金额。

　答案

　2014年年初固定资产累计折旧额=(8400-400)/8×4=4000(万元)，固定资产账面价值=8400-4000=4400(万元)，会计估计变更后，2014年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。2014年12月31日丙公司编制会计分录如下：

　借：管理费用2100[(4400-200)÷(6-4)]

　贷：累计折旧2100

　借：递延所得税资产275

　贷：所得税费用275

　2014年若按原会计估计处理：账面价值3400万元(4400-1000)-计税基础3400万元(4400-1000)=0，无暂时性差异。2014年会计估计变更后：账面价值2300万元(4400-2100)-计税基础3400万元(4400-1000)=-1100万元，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

　所以，此估计变更影响本年度净利润减少数为825万元[(2100-1000)管理费用-275万元所得税费用]。

　2、甲公司于2013年1月1日开始执行新会计准则，经董事会和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更。甲公司所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化，甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。历年按照10%计提盈余公积。

　要求：(1)根据资料(1)——(4)，逐笔判断上述业务变更属于会计政策变更还是会计估计变更，并编制变更相关的会计分录。

　(2)根据资料(5)——(8)，逐笔判断上述业务变更属于会计政策变更还是会计估计变更，并计算说明对当年净利润的影响。

　(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资2013年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。甲公司拟长期持有对丙公司投资。

　答案(1)属于会计政策变更

　借：盈余公积50

　利润分配—未分配利润450

　贷：长期股权投资500

　注：甲公司拟长期持有对丙公司投资，不涉及递延所得税的调整。

　(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼2013年

　年初成本为6800万元，已提折旧800万元，变更日的公允价值为8000万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面价值相同。

　答案(2)属于会计政策变更

　借：投资性房地产—公允价值变动1200(8000-6800)

　投资性房地产累计折旧800

　贷：递延所得税负债500(2000×25%)

　盈余公积150(2000×75%×10%)

　利润分配—未分配利润1350(2000×75%×90%)

　(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资2013年年初账面价值为5600万元，公允价值为5800万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为5600万元。

　答案(3)属于会计政策变更

　借：交易性金融资产—公允价值变动200

　贷：递延所得税负债50(200×25%)

　盈余公积15(200×75%×10%)

　利润分配—未分配利润135(200×75%×90%)

　(4)原不确认弃置费用改为确认弃置费用。甲公司2011年12月31日建造完成并投入使用一座海上石油开采平台，该开采平台建造成本为12000万元，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧。甲公司预计该开采平台弃置费用1000万元，假定折现率为10%，(P/F,10%,10)=0.385。不考虑所得税的影响。

　答案(4)属于会计政策变更。

　弃置费用现值=1000×(P/F,10%,10)=385(万元);利息费用=385×10%=38.5(万元);

　折旧费用=385/10=38.5(万元)

　借：固定资产—弃置义务385

　贷：预计负债385

　借：利润分配—未分配利润69.3

　盈余公积7.7(77×10%)

　贷：累计折旧38.5

　预计负债38.5

　(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为先进先出法。甲公司存货2013年年末按先进先出法计算确定的销售成本为16000万元，本年确认收入为25000万元，其他费用1200万元。年末按后进先出法计算确定的销售成本为18300万元。未计提存货跌价准备。甲公司对以前各期的累积影响数无法计算。

　答案(5)属于会计政策变更。甲公司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行，应当采用未来适用法处理。会计政策变更增加当年净利润=先进先出法下的净利润5850[(25000-16000-1200)×75%]万元-后进先出法下的净利润4125[(25000-18300-1200)×75%]万元=1725(万元)。

　(6)开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。2012年费用化支出100万元直接计入损益，2013年发生符合资本化条件的开发费用1200万元，并于7月1日到达预定可使用状态，预计使用10年(与税法相同)，采用直线法摊销(与税法相同)。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。

　答案(6)①属于会计政策变更。②首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不需要追溯调整，应当采用未来适用法处理。③2013年纳税调整金额=+1200÷10÷2-1200×150%÷10÷2=-30(万元);2013年不确认递延所得税影响。

　(7)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，2013年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。

　答案(7)①属于会计估计变更。②2013年度管理用固定资产增加的折旧120(350-230)万元计入当年度损益。③2013年纳税调整金额=+会计折旧350-税法折旧230=120(万元);2013年确认递延所得税资产=120×25%=30(万元)。④会计估计变更对当年净利润的影响=-(350-230)×75%=-90(万元)

　(8)用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。无形资产2013年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元(与税法规定相同)，累计摊销额为2100万元，未发生减值;按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。无形资产生产的产品全部对外销售。

　答案(8)①属于会计估计变更。②2013年度生产用无形资产增加的摊销100(800-700)万元计

　入当年度生产成本，影响当年损益。③2013年纳税调整金额=+会计摊销800-税法摊销700=100(万元);2013年确认递延所得税资产=100×25%=25(万元)。④会计估计变更对当年净利润的影响=-(800-700)×75%=-75(万元)

一 目的：练习会计差错更正的会计处理 急急急急急‘‘

　2017年高级会计职称案例分析：会计差错更正

　考核主题：会计差错更正+会计政策变更+或有事项+收入+外币折算+合并范围

　黄山股份有限公司为上市公司，从2007年起执行财政部于2006年2月发布的《企业会计准则》。黄山公司适用的所得税税率为33%，按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。

　黄山公司年度财务会计报告均在次年4月30日经董事会批准报出，年度所得税汇算清缴均在次年4月1日完成。在对2007年财务会计报告的审计中，注册会计师发现如下会计事项：

　(1)黄山公司所得税的核算在2006年前采用应付税款法，2007年1月1日起执行《企业会计准则第18号――所得税》所规定的方法。对于这一变更，黄山公司采用未来适用法进行处理，对2007年末资产负债表中各项目形成的暂时性差异按照规定确认了递延所得税资产和递延所得税负债。

　(2)2007年1月27日，A公司诉黄山公司产品质量案判决，法院一审判决黄山公司赔偿A公司200万元的经济损失。黄山公司和A公司均表示不再上诉。2月1日，黄山公司向A公司支付上述赔偿款。该诉讼案系黄山公司2006年9月销售给A公司的X电子设备在使用过程中发生爆炸造成财产损失所引起的。A公司通过法律程序要求黄山公司赔偿部分损失。2006年12月31日，该诉讼案件尚未作出判决。黄山公司估计很可能赔偿A公司150万元的损失，并据此在2006年12月31日确认150万元的预计负债。

　黄山公司将未确认的损失50万元，计入了2007年2月的损益中。

　(3)2007年12月3日，黄山公司向B公司销售X电子产品10台，销售价格为每台100万元，成本为每台80万元。黄山公司于当日发货10台，同时收到B公司支付的部分货款150万元。2008年2月2日，黄山公司因X电子产品的质量问题同意给予B公司每台2万元的销售折让。黄山公司于2008年2月28日收到税务部门开具的索取折让证明单,并向B公司开具红字增值税专用发票。

　黄山公司将销售折让调整了2008年2月的销售收入20万元。

　(4)2007年12月3日，黄山公司与一家境外公司签订合同，向该境外公司销售2台大型电子设备，销售价格为每台60万美元。12月20日，黄山公司发运该电子设备，并取得铁路发运单和海运单。至12月31日，黄山公司尚未收到该境外公司汇来的货款。假定该电子设备出口时免征增值税，也不退回增值税。

　黄山公司该电子设备的成本为每台410万元。黄山公司对外币业务采用业务发生时的市场汇率进行折算。2007年12月20日的市场汇率为1美元=7.8元人民币，12月31日的市场汇率为1美元=7.7元人民币。

　黄山公司对该笔销售产生的应收账款在年末资产负债表中列示了936万元人民币。

　(5)黄山公司为M公司的子公司，M公司总裁张某的儿子创办了甲企业，生产黄山公司所需的一种主要材料。2007年8月在张总裁的介绍下，黄山公司所需的该种主要材料全部从甲公司购入，本年度共进货3000万元，黄山公司已将货款全部付清。

　黄山公司对于此项交易，未在会计报表附注中作任何披露。

　(6)2007年8月1日，黄山公司支付1650万元购买了丁公司的全部股权。丁公司与黄山公司同属一个企业集团，从事与黄山公司相同的业务。集团公司为了降低管理成本，提高专业管理水平，决定由黄山公司收购其全部股权，收购后作为黄山公司的一个业务分部。本次收购以合并日经注册会计师审定的丁公司净资产为基础，上浮10%作为收购对价。经审计后的丁公司账面净资产为1500万元，黄山公司支付了1650万元，并于当日完成了合并有关手续。此外，黄山公司支付了8万元与本次收购相关的注册会计师审计费用。

　黄山公司将支付的对价1650万元与丁公司账面净资产1500万元之间的差额，以及审计费用计入了当期损益。

　(7)黄山公司拥有乙公司30%的表决权资本。2007年10月，黄山公司与B公司签订协议，准备支付300万元购买B公司持有的B公司40%的表决权资本。协议约定，在黄山公司和B公司股东大会批准并办妥相关手续后，黄山公司获得B公司拥有的B公司40%的表决权资本。11月5日，黄山公司和乙公司召开临时股东大会，批准了股权转让协议，12月10日黄山公司支付了全部收购对价3000万元，至2007年12月31日，黄山公司尚未完成股权交接手续

　在编制2007年度合并财务报表时，黄山公司未将B公司纳入合并财务报表合并范围。

　要求

　1.分析判断事项(1)中，黄山公司将所得税核算方法的变更采用未来适用法进行处理是否正确，并说明理由;如不正确，请说明正确的会计处理方法。

　2.分析判断事项(2)中，黄山公司将该诉讼中未确认的损失计入当期损益是否正确;如不正确，请说明正确的会计处理方法。

　3.分析判断事项(3)中，黄山公司将销售折让冲减当期收入是否正确;如不正确，请说明正确的会计处理方法。

　4.分析判断事项(4)中，黄山公司将外币债权在资产负债表中列示的金额是否正确;如不正确，请说明正确的会计处理方法。

　5.分析判断事项(5)中，黄山公司对此项交易未在会计报表附注中作任何披露是否正确;如不正确，请说明正确的会计处理方法。

　6.分析判断事项(6)中，黄山公司收购丁公司的会计处理是否正确;如不正确，请说明正确的会计处理方法。

　7.分析判断事项(7)中，黄山公司未将B公司纳入合并财务报表合并范围是否正确;如不正确，请说明正确的会计处理方法。

　分析提示

　1.黄山公司对所得税核算方法的变更采用未来适用法不正确。

　理由：所得税核算方法的变更属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。

　正确处理方法：黄山公司应调整2007年年初留存收益，并调整递延所得税资产和递延所得税负债。

　2.黄山公司将该诉讼中未确认的损益计入当期损益不正确。

　理由：资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，应作为资产负债表日后事项的调整事项。

　正确处理方法：黄山公司应调增2006年营业外支出50万元，其他相关项目应一并调整。

　3.黄山公司将上述销售折让冲减当期收入不正确。

　理由：资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前售出资产的收入，应作为资产负债表日后事项的调整事项进行处理。

　正确处理方法：黄山公司应调减2007年度营业收入20万元，不调整成本。

　4.黄山公司在资产负债表中列示的外币债权的金额不正确。

　理由：应收账款金额人民币936万元，仅是业务发生时应收账款按照当日汇率折算的金额，即2007年12月31日未按照期末汇率进行折算。按照规定，资产负债表中的金额应该是期末汇率折算的金额。

　正确处理方法：按照2007年12月31日汇率折算，应收账款资产负债表中的金额为924万元人民币(120万美元×7.7)，同时确认汇兑损失12万元人民币(936-924)。

　5.黄山公司对此项交易未在会计报表附注中作任何披露不正确。

　理由：根据《企业会计准则第36号――关联方披露》的规定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。由于黄山公司和甲企业同受张总裁控制或重大影响，据此判断，黄山公司与甲公司存在关联关系，同时存在关联交易，应在会计报表附注中披露关联方关系和关联方交易。

　正确处理方法：在会计报表附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：(1)交易的金额;(2)未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息;(3)未结算应收项目的坏账准备金额;(4)定价政策。

　6.黄山公司收购丁公司的会计处理不完全正确，其中将支付的对价与丁公司账面净资产之间的差额计入当期损益不正确;将审计费用计入当期损益正确。

　理由：先判断黄山公司收购丁公司属于同一控制下的合并。根据《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并是指，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，因黄山公司与丁公司同属一家集团公司控制，故本次合并属于同一控制下的企业合并。

　在同一控制合并中，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　同时规定，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

　正确处理方法：黄山公司应将支付的对价1650万元与丁公司账面净资产1500万元之间的差额150万元，首先冲减资本公积;资本公积不足冲减时，冲减盈余公积。

　7.黄山公司未将B公司纳入合并财务报表合并范围正确。

　理由：按照《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

　本次收购完成后，黄山公司将拥有乙公司70%的表决权资本，能够控制乙公司，应纳入合并范围。但黄山公司虽然支付了全部价款，直到2007年12月31日尚未完成股权交接手续，表明黄山公司并不能控制乙公司，因此，不能将乙公司纳入2007年合并财务报表的合并范围。

关于会计差错更正的疑问(请看例题)

1、借：固定资产 15万（红字）

贷：低值易耗品 15万（红字）

借：累计折旧 15000

贷：以前年度损益调整15000

借：以前年度损益调整 75000

贷：低值易耗品 75000

借：利润分配--未分配利润60000 贷：以前年度损益调整 60000

2、借：以前年度损益调整25万

贷：无形资产-摊销 25万

借：利润分配--未分配利润25万 贷：以前年度损益调整25万

3、借：以前年度损益调整1100万

贷：库存商品 1100万

借：利润分配--未分配利润1100万

贷：以前年度损益调整1100万

2006的不用更正，简单说就是你站在08做07年的报表调整，误将2007年12月发生的一笔销售原材料收入2 000万元，记入2008年1月的其他业务收入，那么07年的利润就少了所以就要调整。误将2006年12月发生的一笔销售原材料收入1 000万元，记入2007年1月的其他业务收入，虽然06年的利润是不同了，但最后会从利润转入到未分配利润中，07年产生的利润最后会从利润转入到未分配利润中，那就不用调了。

从另一个角度看，调整分录是针对利润表的，而利润表只是一段时期的经营成果（07.1.1--07.12.31），误将2006年12月发生的一笔销售原材料收入1 000万元，记入2007年1月的其他业务收入，是使06年利润表少了利润